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Dejo aquí al comienzo el enlace a dos recientes artículos de Alberto Valiño:

Tributación de la conmutación del usufructo del cónyuge viudo

Liquidación de la conmutación del usufructo universal no prevista en testamento

 

Me puso sobre aviso de estos riesgos hace ya algún tiempo el abogado Jesús Curiel al leer este artículo mío sobre la indivisión de la herencia como mecanismo de protección del viudo/a. Empecé entonces a modificar mi posición inicial absolutamente favorable a la libre conmutación que sigo manteniendo si hablamos desde un punto de vista estrictamente civil, puesto que desde el punto de vista fiscal ya me empezaron a temblar las piernas tras el primero aviso de Jesús Curiel cuando leí este artículo de los amigos de Tottributs: El TS se pronuncia sobre la fiscalidad de la conmutación del usufructo en el ISD que por cierto, se enlaza a un viejo recopilatorio mío de la oposición sobre el asunto de la conmutación y la partición. Decían los de Tottributs en su entrada que: “Fuera de estos supuestos, la conmutación del usufructo superará el título sucesorio por lo que, además de la tributación que corresponda por el ISD, se girarán liquidaciones por consolidación de dominio y permuta al encontrarnos ante un acto dispositivo. El TS nada dice de aquellos supuestos de herencias testadas en las que el testador prevea, de manera expresa, la posibilidad de conmutar un legado de usufructo por bienes en pleno dominio. A nuestro parecer, en dicho caso, no debería haber hecho imponible adicional al del impuesto de sucesiones, ya que si el testador habilita a partir la herencia de determinada manera, difícilmente puede decirse que la partición realizada en dicho sentido supere el título sucesorio”

Fue en ese momento cuando escribí en Twitter: “Habrá que llevar mucho cuidado e ir estableciendo en los testamentos, de manera expresa, la posibilidad de conmutar un legado de usufructo por bienes en pleno dominio“. Entraron en la conversación tuitera el propio Curiel y dos grandes compañeros Sergio Mocholí y Antonio Botía Valverde, que vinieron a decir que:

• Si no hay un testamento que lo permita ni se dan los presupuestos del 839 y 840, la conmutación puede ser muy peligrosa.
• Si la conmutación está prevista por el testador, los herederos no se estarían apartando del testamento.
• Y que la solución puede ser, no tanto permitir conmutar en el testamento, sino establecer un legado alternativo para el viudo: usufructo universal o alternativamente legado de bienes en propiedad de valor igual al 100% del usufructo o del tercio de libre disposición mas el usufructo del tercio de mejora.

En cuanto pude hice mis modificaciones en mi modelo de testamento del uno para el otro optando (a pesar de la recomendación porque siempre he tenido reservas con el legado alternativo o electivo) por la autorización de la conmutación en estos términos:

“Primera.- Lega a su citado esposo Don xxxx, el usufructo universal y vitalicio de todos sus bienes, derechos y acciones, presentes y futuros, con relevación de fianza e inventario y facultándolo para tomar posesión por sí mismo del presente legado, y, de manera expresa, para conmutar el legado de usufructo por bienes en pleno dominio hasta donde alcance su valor”.

Evidentemente, los testamentos del uno para el otro ya hechos no tienen solución pero habrá que llevar cuidado en las herencias de las que sean título sucesorio si se opta por conmutar.

La opción del testamento con legado alternativo podría ser esta:

“Lega a su actual cónyuge el usufructo universal y vitalicio de toda su herencia. No obstante con el carácter de alternativo o facultativo a voluntad y elección del  cónyuge viudo  podrá éste  optar expresamente por adquirir en lugar de dicho usufructo universal : a) Bien cómo legatario de parte alícuota  bienes en usufructo vitalicio que cubran todo el tercio de mejora y en propiedad que cubran todo el tercio de libre disposición. b) O bien  como legatario de parte alícuota la propiedad de bienes cuyo valor sea igual al del valor del usufructo vitalicio de toda la herencia calculado en el momento de la muerte del testador. Dicha facultad de optar por cualquiera de las posibilidades  recogidas bajo las letras a) y b)  deberá ejercitarse necesariamente en documento público y  es personalísima del supérstite y por tanto no transmisible a sus causahabientes. En el caso de optar por cualquiera de las opciones antes reseñadas  bajo las letras a) y b)  el cónyuge será considerado legatario de parte alícuota  en la  proporción correspondiente sobre la masa hereditaria , no teniendo facultad para determinar los bienes concretos que le correspondan, lo que se hará conforme a las reglas generales sobre partición de la herencia. EN TODO CASO, el usufructuario estará dispensado de la obligación legal de prestar fianza. El legatario estará facultado para tomar posesión por si mismo de lo legado”.

Los derechos de autor corresponden a Antonio Botía. Denle a él las gracias.

También tengo esta otra:

“Lega a su citado cónyuge, a su elección: el usufructo universal y vitalicio de su herencia, relevándole de la obligación de prestar fianza y hacer inventario o el tercio de libre disposición en pleno dominio, además de su cuota legal usufructuaria. Si falleciera el legatario sin haber aceptado la herencia y efectuada la elección correspondiente, se entenderá legado el usufructo vitalicio. Si alguno de sus descendientes legitimarios no estuviese conforme con el usufructo legado, quedará reducida su participación a su legítima estricta, acreciendo su parte en los tercios de mejora y libre disposición a los que sí estuvieren conformes. Las disposiciones sucesorias ordenadas en este testamento a favor del cónyuge se entenderán revocadas en los casos de nulidad, divorcio o separación legal posteriores al otorgamiento, así como en el supuesto de que estuviese pendiente una demanda de nulidad, separación o divorcio, salvo que haya habido reconciliación notificada al Juzgado o formalizada en escritura pública”.

Por su parte, Sergio Mocholí que siempre tiene alguna sentencia, resolución o consulta fiscal en la chistera comentó (abriendo una puerta a la esperanza para algunos casos) que “en las escrituras de partición de herencia en que haya conmutación del usufructo del viudo se podría solicitar la aplicación de lo dispuesto en el artículo 57 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (que permite que el usufructo del cónyuge viudo, aunque sea universal y no sólo del tercio de legítima, se pague con un bien en pleno dominio, siempre que coincida con el valor del usufructo) de conformidad con lo establecido en las Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos V2035-18, de 9 de julio de 2018, V1880-16, de 27 de abril de 2016, V1545-12, de 18 de julio de 2012, y V1462-12, de 4 de julio de 2012″.

 

Después fueron llegando mas comentarios y novedades

 

Primero Jesús Curiel nos recordó una STSJ DE CATALUÑA de 19/7/2018, ROJ 6252/2018 que considera una permuta que tributa por TPO la conmutación de usufructo viudal en una herencia testada en Cataluña. 

Luego Tottributs volvió a la carga con su Esquema práctico sobre la fiscalidad de la conmutación del usufructo viudal en el ISD.

Después la Audiencia Provincial de Sevilla nos trajo una nueva sentencia sobre conmutación de usufructo: Sentencia 424-2020 (SAP SE 424-2020).

NOTA 4/2021, de la Agencia Tributaria Valenciana, SOBRE LA CONMUTACIÓN DE LA LEGÍTIMA DE USUFRUCTO DEL CÓNYUGE VIUDO POR OTROS BIENES.

De nuevo Tottributs: Caso práctico. Partición de herencia testada con conmutación parcial de usufructo

 

Quede claro que el problema no existe respecto de la legítima del viudo

 

Un nueva consulta de la DGT en la misma línea

 

Tottributs la analiza aquí pero como uno tiene la suerte de tener vía directa con ellos y no terminaba de aclararme, me lo explicaron de este modo:

• Herencia intestada: la legítima se puede conmutar; lo admite la norma civil y la fiscal.
• Herencias testadas con atribución de legado de usufructo universal al cónyuge viudo. Hay dos opciones:  a) Si el testamento permite la conmutación, no hay problema en hacerla. b) Si el testamento no la permite,  la conmutación tributa como hecho imponible adicional.
• ¿Y si en caso de herencia testada con atribución de legado de usufructo universal al viudo se opta por una conmutación parcial hasta el importe de la legítima viudal, manteniendo el resto en usufructo? Pues hasta ahora la DGT no dice nada (RECORDEMOS que estamos en la hipotésis de que EL TESTAMENTO NO LO PERMITA). En este caso al parecer de Tottributs, sí tributaria como hecho imponible adicional en TPO por consolidación y por la parte conmutada:“El motivo es que el usufructo universal en la herencia testada se atribuye vía legado, por lo que se entiende adquirido ex lege de manera que que cualquier conmutación posterior es un hecho imponible adicional. Que la parte conmutada se corresponda con el usufructo legitimario no salvaría la cuestión porque el usufructo universal atribuido en testamento lo es por vía de legado, que se entiende adquirido ope legis. En cambio, en el usufructo legitimario ex lege, el usufructuario forma parte de la comunidad hereditaria, por lo que al partir, puede concretar su derecho en bienes en pleno dominio. En cambio, en el usufructo universal testamentario, la atribución lo es por vía de legado, que no precisa partición y es adquirido ex lege, por lo que cualquier acto posterior es un hecho imponible adicional, algo diferente a un acto particional de la herencia”.  Conclusión: SI EL TESTAMENTO NO LO PERMITE HASTA PUEDE SER UN RIESGO CONMUTAR LA LEGÍTIMA AUNQUE NO SE CONMUTE EL RESTO.

Tal vez, y esto es cosecha mía, se podría recurrir a una fórmula de legado de usufructo universal diferente:

“Lega a su citado cónyuge el tercio de mejora en usufructo en pago de sus derechos legitimarios e igualmente lega los restantes dos tercios de la herencia en usufructo universal y vitalicio” o “reconoce su derecho legitimario y le lega el usufructo vitalicio del resto de su herencia”.

 

Conmutación en caso de preterición del viudo

 

Terminamos con un interesante supuesto planteado (como no) por Tottributs: ¿Y si se trata de un causante casado sin ascendientes ni descendientes que instituye heredera universal a una hermana y no le deja nada a su esposa o de cualquier otro caso de preterición del viudo? ¿Es atribución también sería conmutable sin incurrir en TPO? La respuesta parece que ha de ser sin duda la positiva (no hay tributación por TPO).

Con todo esto que les contamos, he decidido poner una advertencia en las zonas de espera de mi notaría

 

“Como consecuencia de un cambio en el criterio de Hacienda en relación con las herencias hechas en base a los llamados testamentos “del uno para el otro” (los habituales en los casados con hijos), puede ser MUY recomendable y conveniente otorgar un nuevo testamento. Consulte a su Notario o abogado”.

 

Para terminar, les enlazo con un estupendo artículo sobre el asunto de mi compañero Manuel Melero Marín en el último número (51) del Boletín del Colegio Notarial de Andalucía: BIN 51 OCT 2021.

 

Hasta otra. Un abrazo. Justito El Notario. @justitonotario